Кредитные союзы: налоговый учет

 

Особенности налогообложения неприбыльных учреждений и организаций, в том числе кредитных союзов, зарегистрированных согласно требованиям законодательства и внесенных органами ГНС в целях льготного налогообложения в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (далее — Реестр), предусмотрены ст. 157 Налогового кодекса. Положение о Реестре утверждено приказом № 37.

Реестр неприбыльных учреждений и организаций

Налоговым кодексом дано право неприбыльным учреждениям и организациям (кроме бюджетных) самостоятельно принимать решение относительно налогообложения, то есть решать, облагаться налогом им на общих основаниях или быть включенными в Реестр и, соответственно, получать налоговые льготы. Условием пребывания неприбыльных организаций, в том числе кредитных союзов, в Реестре является соблюдение требований, предусмотренных ст. 157 Налогового кодекса.

Так, для внесения в Реестр кредитный союз должен подать в орган ГНС по своему местонахождению регистрационное заявление по форме № 1-РН согласно приложению 1 к Положению № 37 и копии учредительных документов.

Право кредитного союза на пользование льготами по обложению налогом на прибыль возникает после внесения такой организации в Реестр на основании п. 157.12 ст. 157 Налогового кодекса. При регистрации неприбыльных организаций в налоговых органах им присваивается признак неприбыльности, от которого зависит порядок налогообложения этих организаций. Кредитные союзы имеют признак 0010.

В соответствии с пп. «в» п. 157.1 ст. 157 Налогового кодекса кредитные союзы, созданные в порядке, определенном соответствующим законом, относятся к неприбыльным учреждениям и организациям. Пунктом 157.4 ст. 157 Налогового кодекса установлено, что от налогообложения освобождаются доходы кредитных союзов, полученные в виде:

  • денежных средств, которые поступают в кредитные союзы в виде взносов на нужды, предусмотренные законом;
  • доходов от осуществления операций с активами (в том числе пассивных доходов) кредитных союзов;
  • дотаций или субсидий, полученных из государственного или местного бюджета, государственных целевых фондов либо в рамках технической или благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи, кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, предоставляемые таким неприбыльным организациям или через них их получателям согласно законодательству, с целью снижения уровня таких цен.

Добавим, что доходы кредитных союзов распределяются исключительно между их участниками в порядке, установленном соответствующим законом (п. 157.10 ст. 157 Налогового кодекса).

Очень важную для кредитных союзов норму содержит п. 157.14 ст. 157 Налогового кодекса, согласно которому центральный орган ГНС решает вопрос об исключении организаций из Реестра и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях.

К таким нарушениям относится использование освобожденных от налогообложения денежных средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности на ведение хозяйственной деятельности. Денежные средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по общей ставке налога на прибыль.

Поэтому кредитным союзам крайне необходимо учитывать особенности осуществления хозяйственной деятельности, установленные ст. 21 Закона о кредитных союзах, поскольку ведение кредитным союзом другой деятельности, кроме предусмотренной этим Законом, не допускается.

Налогообложение взносов кредитного союза

Обсуждая вопрос об определении денежных средств, которые поступают в кредитные союзы в виде взносов на нужды, предусмотренные законом, не помешает упомянуть о смете кредитного союза. В соответствии со ст. 15 Закона о кредитных союзах она утверждается наблюдательным советом, представляющим интересы членов кредитного союза в период между общими собраниями. Смета позволяет планировать доходы и расходы как на содержание кредитного союза, так и на выполнение уставных задач исходя из ожидаемых доходов.

Указывая в смете сумму запланированных доходов, необходимо исходить из того, что такие доходы должны предусматриваться уставом кредитного союза и соответствовать требованиям Закона о кредитных союзах. Основной статьей доходов сметы являются взносы.

Статьей 19 Закона о кредитных союзах предусмотрено, что имущество кредитного союза формируется, в частности, за счет: вступительных взносов; обязательных паевых взносов; других взносов членов кредитного союза (кроме взносов (вкладов) на депозитные счета); благотворительных взносов.

Статьей 10 этого Закона установлено, что членство в кредитном союзе наступает со дня уплаты лицом вступительного и обязательного паевого взносов в порядке, предусмотренном уставом союза.

За счет обязательных и дополнительных паевых членских взносов членов кредитного союза формируется его паевой капитал (п. 2 ст. 20 указанного Закона).

В свою очередь за счет целевых взносов членов союза, благотворительных взносов физических и юридических лиц, а также бесплатно полученного имущества и необоротных средств формируется дополнительный капитал кредитного союза (п. 4 ст. 20 Закона о кредитных союзах).

Кроме того, в п. 1.2 Положения № 7 представлен более широкий по сравнению с указанным Законом перечень определений понятий взносов кредитного союза. Этот перечень содержит следующие понятия:

  • вступительный взнос — обязательный невозвращаемый взнос, который вносится лицом одноразово при его вступлении в кредитный союз и является одним из условий получения членства в кредитном союзе;
  • обязательный паевой взнос — обязательный возвращаемый взнос, который вносится лицом при его вступлении в кредитный союз;
  • дополнительный паевой взнос — необязательный или обязательный возвращаемый взнос члена кредитного союза, режим привлечения которого определяется положением о финансовом управлении кредитным союзом или другим внутренним положением;
  • взнос (вклад) на депозитный счет — денежные средства в наличной или в безналичной форме, внесенные в кредитный союз его членами на договорных условиях, на определенный срок или по требованию и под процент на условиях выдачи по первому требованию или возврата с истечением установленного договором срока;
  • целевой взнос в дополнительный капитал — необязательный или обязательный возвращаемый взнос целевого назначения члена кредитного союза, формирующий дополнительный капитал кредитного союза;
  • благотворительный взнос в дополнительный капитал — необязательный невозвращаемый взнос физических и юридических лиц, который направляется на формирование дополнительного капитала кредитного союза;
  • взнос в благотворительный фонд — необязательный невозвращаемый взнос целевого назначения, который вносится членами кредитного союза и другими лицами на формирование благотворительного фонда и направляется непосредственно на финансирование кредитным союзом благотворительной деятельности.

Учитывая изложенное, вступительные, обязательные, дополнительные и целевые взносы членов кредитного союза освобождаются от налогообложения на основании п. 157.4 ст. 157 Налогового кодекса. Что касается благотворительных взносов от других физических и юридических лиц, то положениями ст. 157 Налогового кодекса не предусмотрено освобождение таких видов доходов от налогообложения.

Отметим, что в случае прекращения членства физического лица в кредитном союзе вступительный взнос ему не возвращается.

Возврат обязательного паевого и других взносов, кроме вступительного взноса, производится в порядке, предусмотренном уставом кредитного союза. Сумма денежных средств, поступающих в виде взносов на нужды, предусмотренные законом, указывается кредитным союзом в строке 3.2.1 Налогового отчета.

Процентные доходы от операций с активами

По поводу применения нормы об освобождении от налогообложения доходов, полученных от осуществления операций с активами, отметим следующее.

Пунктом 157.4 ст. 157 Налогового кодекса конкретно не оговаривается перечень операций, доходы от которых не облагаются налогом. Поэтому для исполнения требований законодательства предлагаем применять эту норму, учитывая нормативные акты Нацкомфинуслуг как главного органа, осуществляющего государственное регулирование в сфере финансовых услуг.

Согласно Порядку № 177 активы кредитного союза состоят из продуктивных и непродуктивных активов. Пунктом 1.3 этого Порядка определено, что:

  • продуктивные активы — активы кредитного союза, использование которых дает кредитному союзу экономические выгоды в виде дохода;
  • непродуктивные активы — активы, которые обеспечивают деятельность кредитного союза, однако не дают дохода.

Для составления налогового расчета необходимо определить, какие именно активы являются продуктивными.

В пп. 3.2.1 п. 3.2 Порядка № 177 и приложении 3 к нему приведен перечень продуктивных активов, а именно:кредиты, предоставленные членам кредитного союза; задолженность по просроченным и невозвращаемым кредитам, предоставленным членам кредитного союза; кредиты, предоставленные кредитным союзам; задолженность по просроченным, невозвращаемым и безнадежным кредитам, предоставленным кредитным союзам; финансовые инвестиции; другие продуктивные активы.

Вместе с тем в пп. 3.3.1 п. 3.3 Порядка № 177 и приложении 4 к нему указаны виды доходов кредитного союза, то есть доходов от продуктивных активов, а именно: полученные проценты по кредитам, предоставленным членам кредитного союза; полученные проценты по кредитам, предоставленным кредитным союзам; доходы от денежных средств, размещенных на депозитных счетах в банках; плата (проценты) на взносы (вклады) на депозитные счета в объединенном кредитном союзе; доходы от участия в капитале кооперативного банка; плата (проценты) на взносы в капитал объединенного кредитного союза; доходы от государственных ценных бумаг; другие процентные доходы.

Суммы перечисленных доходов ежеквартально указываются кредитным союзом в приложении 4 «Звітні дані про доходи та витрати кредитної спілки» к Порядку № 177. Отчетные данные составляются нарастающим итогом с начала отчетного периода и представляются в Нацкомфинуслуг. Отчетным периодом является календарный год.

Таким образом, на основании этих данных кредитный союз может заполнять строку 3.2.2 Налогового отчета. В строке 3.2.3 этого Отчета отражаются пассивные доходы, полученные из источников, определенных Законом о кредитных союзах.

Под термином «пассивные доходы» понимают доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Что касается даты признания не облагаемых налогом доходов и расходов, то по сравнению с другими плательщиками налога на прибыль, применяющими общие правила признания доходов (ст. 137 Налогового кодекса) и расходов (ст. 138 Кодекса), для неприбыльных учреждений и организаций, в том числе кредитных союзов, установлен особый порядок налогового учета, а именно: доходами являются фактически полученные доходы по дате зачисления денежных средств на расчетный счет, а расходами являются фактически понесенные расходы (фактически использованные денежные средства, поступающие в неприбыльное учреждение (организацию)).

Таким образом, в строке 9 Налогового отчета указываются фактически использованные денежные средства (профинансированные расходы).

Также важно учесть, что в строке 3.2.4 Налогового отчета отражаются только те суммы технической или благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи, которые предоставляются в соответствии с условиями международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

И наконец, в последней строке 3.2.5 Налогового отчета указывается сумма дохода, полученного как третейский сбор на основании п. 157.16 ст. 157 Налогового кодекса.

Доходы из других источников

Согласно п. 157.11 ст. 157 Налогового кодекса в случае если неприбыльная организация получает доход из источников других, чем определенные пунктами 157.2157.9 этой статьи, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

Сумма таких доходов и расходов по итогам деятельности кредитного союза отражается в строках 10 и 11 части ІІ Налогового отчета. При этом сумма расходов, связанных с получением таких доходов, отражается в Отчете за тот же отчетный налоговый период, что и указанные доходы. Сумма начисленного налога к уплате отражается в строке 15 этого Отчета и уплачивается за тот отчетный налоговый период, в котором была получена эта прибыль.

Отметим, что Налоговый отчет представляется в налоговый орган даже тогда, когда кредитный союз в течение отчетного налогового периода не осуществлял никакой деятельности и доходов не получал. В этом случае в строках отчета проставляются прочерки.

При отражении в Налоговом отчете налогооблагаемых доходов нужно обратить внимание на следующие актуальные моменты.

Во-первых, согласно термину, приведенному в глоссарии Налогового кодекса (пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14), в проценты, в частности, включаются платеж за пользование имуществом в соответствии с договорами финансового лизинга (аренды) и вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченная физическим лицом плательщику налога, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей. Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.

Таким образом, если кредитный союз осуществляет операции по оперативной аренде, то сумма полученной кредитным союзом арендной платы не является пассивным доходом и от обложения налогом на прибыль не освобождается. Потому эта сумма отражается в строке 10 Налогового отчета. В случае если кредитный союз сам арендует имущество для получения доходов, которые не освобождаются от налогообложения, то сумма арендного платежа включается в строку 11 Отчета. Однако при этом согласно требованиям п. 157.11 ст. 157 Налогового кодекса расходы могут отражаться только в пределах суммы налогооблагаемых доходов, с которыми они связаны. К тому же получение таких налогооблагаемых доходов должно предусматриваться уставом кредитного союза и не противоречить его неприбыльному статусу.

Во-вторых, одной из специфических налоговых проблем является операция по получению неприбыльной организацией возвратной финансовой помощи. Это следует из того, что одним из видов деятельности кредитных союзов, определенных ст. 21 Закона о кредитных союзах, является привлечение на договорных условиях кредитов банков, кредитов объединенного кредитного союза, денежных средств других учреждений и организаций исключительно для предоставления кредитов своим членам. Наиболее распространенной формой привлечения кредитными союзами денежных средств других учреждений является возвратная финансовая помощь. Ограничения, касающиеся круга организаций, денежные средства которых имеет право привлекать кредитный союз, не установлены.

Следовательно, поскольку проценты, условно начисленные на сумму возвратной финансовой помощи от обычного плательщика налога на прибыль, которая осталась невозвращенной на конец отчетного периода, приравниваются к безвозвратной финансовой помощи в соответствии с пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, такие условные проценты нужно включать в доходы из других источников (строка 10 Налогового отчета), поскольку их источником является сумма, не относящаяся к льготной операции.

В случае получения кредитным союзом помощи от лиц, не являющихся плательщиками налога (в том числе нерезидентов или лиц, имеющих льготы по этому налогу или право применять ставки налога ниже общей), и невозврата ее на конец отчетного периода такую сумму помощи нужно отразить в доходах, а при возврате — в расходах в части ІІ Налогового отчета.

Формирование страховых резервов

В целях покрытия предусмотренных убытков от невозврата кредитов ст. 20 Закона о кредитных союзах предусмотрено формирование резерва обеспечения покрытия потерь от невозвращенных ссуд.

Налоговым кодексом, а именно п. 159.2 ст. 159, установлены особенности формирования страховых резервов небанковскими финансовыми учреждениями, а п. 159.3 этой статьи — порядок возмещения указанными учреждениями сумм безнадежной задолженности за счет страхового резерва.

Согласно пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 Налогового кодекса размер страхового резерва, который создается за счет увеличения расходов небанковского финансового учреждения, не может превышать размер, который устанавливается соответствующими законами о соответствующем небанковском финансовом учреждении, но не больше 10% суммы долговых требований, а именно: совокупных обязательств дебиторов такого небанковского финансового учреждения на последний рабочий день отчетного налогового периода. В сумму указанной задолженности не включаются обязательства дебиторов, возникающие при осуществлении операций, которые не включаются в основную деятельность небанковских финансовых учреждений.

Во исполнение пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Налогового кодекса Нацкомфинуслуг разработана Методика № 111, п. 1.4 которой определено, что кредитные союзы при формировании и списании страхового резерва руководствуются требованиями другого документа — Положения № 7.

В соответствии с пп. 5.1.1 п. 5.1 указанного Положения кредитный союз с целью покрытия потерь от невозврата кредитов формирует за счет части дохода резерв обеспечения покрытия потерь от невозвращенных ссуд. Кроме того, с целью покрытия потерь по другой дебиторской задолженности кредитный союз формирует резерв сомнительных долгов. Вместе они составляют страховой резерв.

Списание сумм задолженности по кредитам осуществляется за счет резерва обеспечения покрытия потерь от невозвращенных ссуд, а списание сумм задолженности по другим активным операциям (кроме кредитных операций) — за счет резерва сомнительных долгов. Следует напомнить, что специфика кредитного союза, который находится в Реестре неприбыльных учреждений и организаций, отличает его от других финансово-кредитных организаций. Его налоговый учет основан на специальных нормах Налогового кодекса — ст. 157.

И если операция не подлежит специальным правилам, предусмотренным этой статьей, но ее регламентируют другие положения раздела ІІІ Налогового кодекса, то, конечно, возникает вопрос, может ли кредитный союз воспользоваться общими нормами этого Кодекса. Учитывая изложенное, при формировании кредитным союзом страхового резерва для возмещения возможных потерь по всем видам кредитных операций, приобретенным ценным бумагам и другим активным операциям соединить в налоговом учете общие и «неприбыльные» нормы невозможно. Учитывать эту операцию по правилам п. 157.11 ст. 157 также нельзя, поскольку доходы и расходы, определенные этим пунктомэто отдельный показатель, отличающийся от общих налоговых доходов и расходов и прямо свидетельствующий, что без доходов нет и расходов.

Таким образом, руководствуясь изложенным, приходим к выводу, что поскольку кредитные союзы, которые имеют статус неприбыльных учреждений и включены в Реестр, не имеют права отдельно формировать расходы в соответствии с общими нормами ст. 138 Налогового кодекса, то указанные нормы ст. 159 этого Кодекса на такие неприбыльные организации не распространяются. Если же кредитный союз не находится в Реестре (то есть не имеет статуса неприбыльности), он формирует в учете страховой резерв с учетом норм п. 159.2 ст. 159 Налогового кодекса и возмещает безнадежную задолженность за счет страхового резерва на основании п. 159.3 ст. 159 этого Кодекса.

Напоследок отметим, что идея создания кредитных союзов и предоставление им статуса неприбыльной организации в целях освобождения отдельных видов доходов от обложения налогом на прибыль имела целью обеспечение населения дешевыми финансовыми ресурсами, то есть приоритетной была социальная направленность. В настоящее время в деятельности кредитных союзов часто отсутствует социальный мотив, а из источника дешевых займов они превратились в ячейки рентабельного бизнеса.

Поскольку Законом о финансовых услугах кредитные союзы отнесены к финансовым учреждениям, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг, а финансовая услуга согласно этому Закону имеет целью получение прибыли или сохранение реальной стоимости финансовых активов, то возникает противоречие между статусом кредитного союза как неприбыльной организации и ее фактической главной задачей — получением прибыли и ее распределением.

Алексей Задорожный. заместитель начальника Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины

Перечень использованных документов

  • Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI
  • Закон о кредитных союзах — Закон Украины от 20.12.2011 г. № 2908-III «О кредитных союзах»
  • Закон о финансовых услугах — Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг»
  • Приказ № 37 — приказ ГНА Украины от 24.01.2011 г. № 37 «Об утверждении Положения о Реестре неприбыльных учреждений и организаций»
  • Положение № 7 — Положение о финансовых нормативах деятельности и критериях качества системы управления кредитных союзов и объединенных кредитных союзов, утвержденное распоряжением Госфинуслуг Украины от 16.01.2004 г. № 7
  • Положение № 37 — Положение о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденное приказом ГНА Украины от 24.01.2011 г. № 37
  • Порядок № 177 — Порядок составления и представления отчетности кредитными союзами и объединенными кредитными союзами в Государственную комиссию по регулированию рынков финансовых услуг Украины, утвержденный распоряжением Госфинуслуг Украины от 25.12.2003 г. № 177
  • Налоговый отчет — Налоговый отчет об использовании денежных средств неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный приказом ГНА Украины от 31.01.2011 г. № 56
  • Методика № 111 — Методика формирования и списания небанковскими финансовыми учреждениями резерва для возмещения возможных потерь по всем видам кредитных операций (за исключением забалансовых, кроме гарантий), приобретенным ценным бумагам (в том числе ипотечным сертификатам с фиксированной доходностью), другим активным операциям согласно законодательству, включая начисленные по всем этим операциям проценты и комиссии, утвержденная распоряжением Госфинуслуг Украины от 01.03.2011 г. № 111

Еще материалы на тему:

  • 24.10.2014. № 40 Благотворительная деятельность: особенности налогообложения

В данной статье предлагаем рассмотреть особенности налогообложения благотворительных организаций, благотворительной помощи, виды благотворительной деятельности и т. п.

  • 24.10.2014. № 40 Расходы на оплату труда

    Учитываются ли при начислении налога на прибыль расходы на оплату труда председателя и членов правления, наблюдательного совета и ревизионной комиссии общества.

  • 24.10.2014. № 40 Отражение суммы отрицательного значения объекта налогообложения

    Как в отчетном налоговом периоде плательщик налога должен отразить в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия не подтвержденную проверкой часть отрицательного значения предыдущего отчетного периода и соответственно выполненные доначисления налоговых обязательств.

  • 24.10.2014. № 40 Расходы на нужды обеспечения проведения АТО

    Включаются ли в состав расходов при начислении налога на прибыль предприятий суммы денежных средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленных (переданных) воинским формированиям на нужды обеспечения проведения антитеррористической операции.

  • 24.10.2014. № 40 Операции по обмену ценными бумагами

    Удерживается ли налог из доходов нерезидента при выполнении операций по обмену ценными бумагами между резидентом и нерезидентом.

    Все материалы раздела: «Консультации »

  •  



  • На главную